La administración tributaria española suele rechazar con frecuencia la deducibilidad de la remuneración de los administradores de las empresas en el impuesto sobre sociedades. Esta posición restrictiva ha sido cuestionada recientemente por una sentencia del Tribunal Supremo que podría marcar un punto de inflexión.

En los últimos años, la administración tributaria ha cuestionado la deducibilidad de la retribución de los administradores de sociedades en sede del impuesto sobre sociedades (en adelante IS) por considerarlas, en algunos casos, como liberalidades, y, en otros, como gastos contrarios al ordenamiento jurídico. La base para este rechazo estaba, a juicio de la administración, en el incumplimiento de los requisitos formales previstos por la normativa mercantil respecto de tales retribuciones (previsión estatutaria y aprobación por la Junta).

El rechazo de la administración afectaba no sólo a las retribuciones percibidas por los administradores y consejeros por sus funciones representativas y deliberativas sino también a cualquier remuneración satisfecha a los administradores por sus funciones ejecutivas (incluso aquéllas diferenciadas del propio ejercicio del cargo), en una aplicación estricta y extensiva de la llamada “teoría del vínculo”, según la cual cualquier relación laboral queda subsumida en la relación mercantil derivada del nombramiento como administrador.

Empleados con funciones directivas

El problema se presentaba, por tanto, esencialmente respecto de los empleados con funciones directivas (generalmente vinculados a la sociedad con un contrato de alta dirección), que con frecuencia (mayor en el caso de grupos multinacionales) acceden a puestos en el consejo de administración o desarrollan funciones de administrador sin que se produzca modificación alguna en su estructura retributiva.

Los directivos continúan ejerciendo las funciones para las que se les contrató y recibiendo la remuneración pactada para las mismas sin que el nombramiento como administrador/consejero lleve aparejado un incremento de su retribución exclusivamente ligada a un desempeño como administrador.

Amplia litigiosidad

La interpretación extensiva y estricta de la “teoría del vínculo” por parte de la administración tributaria implicaba automáticamente que la retribución de dichos directivos, cuya deducibilidad no se cuestionaba con carácter previo al nombramiento, pudiera considerarse como íntegramente no deducible si la sociedad no había previsto que el cargo de administrador era retribuido (lo que ocurría en muchas ocasiones dado que la propia sociedad no acordaba al directivo nombrado administrador una remuneración adicional por dicho hecho) o si no se cumplían todas y cada una de las disposiciones que la Ley de Sociedades de Capital prevé para la determinación y aprobación de la retribución de los administradores.

Esta interpretación administrativa ha determinado la incoación de numerosas actas de inspección que han generado una amplia litigiosidad en el ámbito tributario. Consecuencia de ello, para evitar la regularización tributaria, los grupos empresariales se han visto obligados a adoptar forzadas modificaciones estatutarias, frecuentemente de difícil encaje según las circunstancias, así como a multiplicar las formalidades en este ámbito, en muchos casos sin tener certeza de que las disposiciones adoptadas fueran suficientes a los ojos de la administración.

Un punto de inflexión

En este contexto, tras algunos pronunciamientos de la Audiencia Nacional cuestionando el exceso de formalismo alegado por la administración para justificar su rechazo a la deducibilidad de la remuneración de los administradores, el pasado 27 de junio el Tribunal Supremo dictó un relevante pronunciamiento que puede suponer un punto de inflexión en la materia.

En esta sentencia, el Tribunal Supremo rechaza la calificación de la retribución a los administradores como liberalidad cuando se trate de servicios real y efectivamente prestados, y las correspondientes retribuciones consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos. Por una parte, el Tribunal considera que no existe en ningún caso animus donandi y, por otro, alega que no es motivo para la calificación como liberalidad el incumplimiento total o parcial de la normativa mercantil, considerando que el rechazo de la deducibilidad fiscal del gasto basado únicamente en la supuesta infracción de la norma mercantil resulta una consecuencia desmedida.

La sentencia no aborda la cuestión de la deducibilidad de las retribuciones a los administradores en el supuesto de que ésta no esté prevista en los estatutos sociales. Sin embargo, sí apunta que la aplicación de la teoría del vínculo no puede determinar la calificación de tales retribuciones como liberalidades no deducibles, en la medida en que sean reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas y que la extrapolación de la teoría del vínculo al ámbito tributario debe efectuarse con prudencia y cautela examinando las peculiaridades del caso concreto, porque de otro modo podría conducir a resultados absurdos.

Como decimos, el debate no se encuentra totalmente cerrado, pero los últimos pronunciamientos jurisprudenciales permiten vislumbrar para un futuro cercano un entorno normativo más adaptado a la realidad jurídica y dotado de mayor seguridad jurídica.

Ana de Isabel y Mario Acquaroni

M&B Abogados